DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA
D. José María Lacasa Aso, con N.I.F. 18.154.356-L, en nombre y representación de la Confederación Española de Organizaciones Empresariales (CEOE), con N.I.F G-28.496.636, y con domicilio a efectos de notificaciones en la Calle Diego de León, 50, 28006 de Madrid comparece y
EXPONE
Que, al amparo de lo previsto en el artículo 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, formula la presente consulta sobre diversas cuestiones a plantear en relación con las modificaciones introducidas en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por (i) la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, y (ii) la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.
Tales cuestiones se encuadran dentro del ámbito de la reforma contable que ha tenido lugar con efectos para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008, y que se recoge básicamente de los siguientes textos legales:
Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (“Ley 16/2007”),
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (“PGC”), y
Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas (“PGCPYMES”).
Adicionalmente, la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, ha venido a despejar algunas de las dudas que inicialmente planteaban los textos anteriormente mencionados, pero también ha generado otras nuevas cuya contestación requiere el planteamiento de la presente consulta.
CUESTIONES PLANTEADAS
Pérdida de valor del fondo de comercio
Antecedentes
En consonancia con el cambio del tratamiento contable de los fondos de comercio adquiridos a título oneroso1, la normativa fiscal ha variado la regulación en relación con los mismos tal y como se expone a continuación:
La regulación fiscal vigente a 31 de diciembre de 2007 establecía las condiciones bajo las cuales el gasto contabilizado en concepto de dotación para la amortización del fondo de comercio tenía la condición de fiscalmente deducible.
Por su parte, la regulación vigente a partir del 1 de enero de 2008 establece las condiciones bajo las cuales resulta deducible anualmente una veinteava parte del precio de adquisición del fondo de comercio. Esta deducción no se vincula, tal y como establece la norma, a ningún tipo de registro contable, lo que se corresponde con la nueva regulación contable, que impide la amortización sistemática del fondo de comercio, sin perjuicio de la posibilidad de reconocer su deterioro tras la realización anual de un “test” con esta finalidad. Dicha reducción de la base imponible, no obstante, disminuye el valor fiscal del fondo de comercio.
Las condiciones establecidas por la normativa fiscal en vigor desde el 1 de enero de 2008 para la deducción del 5% del precio de adquisición del fondo de comercio son similares a las vigentes en la normativa anterior para la deducción de las dotaciones para la amortización, esto es, (i) adquisición a título oneroso, (ii) no realizada, de forma directa o indirecta, a una entidad perteneciente al grupo mercantil de la entidad adquirente.
No obstante, en la nueva normativa se ha añadido un tercer condicionante consistente en que, para tener derecho a la deducción, debe dotarse una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. En relación con este último punto, el artículo 213.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que “en cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto, una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio.”
Cuestiones planteadas
Si, teniendo en cuenta que la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio no es objeto de regulación específica por el TRLIS, y de acuerdo con el artículo 10.3 del TRLIS, puede entenderse que el impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias de dicho deterioro tendrá la consideración de fiscalmente deducible, siempre y cuando el mismo haya sido determinado en aplicación de las normas previstas en el Código de Comercio o en las demás leyes relativas a dicha determinación.
Todo ello con independencia (i) del importe de dicha corrección valorativa por deterioro (que, en cualquier caso, no podrá superar el valor del fondo de comercio una vez descontados los importes que previamente hubieran podido deducirse en aplicación de la deducción por veinteavas partes no vinculada a registro contable alguno) y (ii) del cumplimiento o no de los requisitos establecidos para dicha deducción.
Si, en el supuesto de que la respuesta a la cuestión anterior fuera positiva, cabe plantear un sistema por el cual, una vez que se haya producido el deterioro mencionado, deducible a efectos fiscales, para determinar el importe deducible de la corrección valorativa adicional, se mantenga la corrección valorativa fiscal que se venía aplicando hasta la fecha hasta deducir el importe original del fondo de comercio.
Por ejemplo, un FC con precio de adquisición originario de 100, acumula al final del año 4 una corrección valorativa fiscal de 20. Si en ese momento se detecta un deterioro de 50:
Los 50 son fiscalmente deducibles en el año 4, sin que ello afecte a los 20 deducidos fiscalmente en ejercicios anteriores.
En los años posteriores se mantiene una corrección valorativa fiscal de 5 en cada año, hasta finalizar el año 10, en que los 100 de fondo de comercio original se encontrarán fiscalmente amortizados (20 iniciales en 4 años, más 50 de deterioro al final del año 4, más 30 adicionales de los años 5 a 10).
Si, en lo que respecta al requisito relativo a la dotación de la reserva indisponible, resulta suficiente, para proceder a la deducción del fondo de comercio en los términos establecidos en el TRLIS, con la dotación de la reserva en los términos establecidos por la normativa mercantil. Por ejemplo, no tendría sentido exigir el cumplimiento del requisito en el supuesto de que el fondo de comercio se hubiera amortizado contablemente antes de 2008 en 5 años.
Si, el artículo 12.6 del TRLIS se refiere al fondo de comercio mencionado en la Norma de Valoración 6ª del PGC (“fondo de comercio puesto de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios”) y no a cualquier otro intangible que surja como consecuencia de la aplicación de la nueva normativa contable.
Pérdida de valor del inmovilizado intangible de vida útil indefinida
Antecedentes
La aparición, desde un punto de vista contable, de este tipo de inmovilizado ha significado la introducción de un nuevo apartado 7 en el artículo 12 del TRLIS que regula el tratamiento fiscal de los mismos. Así, se establece que, siempre que dicho inmovilizado haya sido adquirido a título oneroso directa o indirectamente a una entidad no perteneciente al grupo mercantil de la entidad adquirente, será deducible anualmente la décima parte de su importe.
La normativa aplicable hasta el 31 de diciembre de 2007 únicamente regulaba de manera específica la amortización fiscal de los fondos de comercio, las marcas, los derechos de traspaso y los que no tuvieran fecha cierta de extinción, permitiendo una amortización del 10 por 100 anual.
El resto de elementos del inmovilizado inmaterial quedaban sometidos a la disposición general contenida en el artículo 11.1 del TRLIS (serán deducibles las cantidades que correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia).
Cuestiones planteadas
Si, teniendo en cuenta que la corrección valorativa por deterioro del inmovilizado intangible de vida útil indefinida no es objeto de regulación específica por el TRLIS, puede entenderse que el impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias de dicho deterioro tendrá la consideración de fiscalmente deducible, siempre y cuando el mismo haya sido determinado en aplicación de las normas previstas en el Código de Comercio o en las demás leyes relativas a dicha determinación, de acuerdo con el artículo 10.3 del TRLIS.
Todo ello con independencia (i) del importe de la corrección valorativa por deterioro (que, en cualquier caso, no podrá superar el valor del intangible una vez descontados los importes que previamente hubieran podido deducirse en aplicación de la deducción por décimas partes) y, (ii) del cumplimiento o no de los requisitos establecidos para dicha deducción.
Amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida
Antecedentes
Como se ha anticipado, la normativa aplicable hasta 31 de diciembre de 2007 únicamente regulaba de manera específica la amortización fiscal de los fondos de comercio, las marcas, los derechos de traspaso y los que no tuvieran fecha cierta de extinción. El resto de elementos del inmovilizado inmaterial quedaban exclusivamente regidos por la disposición general contenida en el artículo 11.1 del TRLIS (serán deducibles las cantidades que correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia).
No obstante lo anterior, en la regulación vigente a partir del 1 de enero de 2008, aun cuando el inmovilizado intangible sigue contemplado en el artículo 11.1, se incluye una nueva redacción del apartado 4 del mismo artículo, en el que se establece que son deducibles, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se hayan adquirido a título oneroso, directa o indirectamente, a una entidad no perteneciente al grupo mercantil de la entidad adquirente.
El propio apartado 4 señala también que, en caso de no cumplirse con el requisito descrito en el párrafo anterior, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél.
Cuestiones planteadas
Si, en aquellos supuestos en los que se cumpla con los requisitos establecidos en la nueva redacción del artículo 11.4 del TRLIS, resulta fiscalmente deducible la corrección valorativa por deterioro del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre y cuando el mismo haya sido determinado en aplicación de las normas previstas en el Código de Comercio y en las demás leyes relativas a dicha determinación, de acuerdo con el artículo 10.3 del TRLIS, independientemente de que el importe de dicha corrección exceda del 10% del valor del inmovilizado intangible.
Amortización del inmovilizado material
Antecedentes
Como novedad, el PGC establece, en el apartado 2.1 de su Norma de Valoración 2ª, que se debe amortizar de forma independiente cada parte de un elemento de inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.
Cuestiones planteadas
Si la amortización deberá realizarse igualmente de forma separada, siendo deducible, como menciona el artículo 11 del TRLIS, la que corresponda a la depreciación efectiva, y siendo válida, por tanto, a estos efectos, la que sea resultado de aplicar las tablas de amortización oficialmente aprobadas para cada uno de los elementos en los que se haya dividido el activo.
Libertad de amortización con mantenimiento de empleo
Antecedentes
La Ley 4/2008, de 23 de diciembre añade en su artículo Primero Doce una Disposición Adicional Undécima al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, estableciendo la libertad de amortización para “las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010” con sujeción a ciertos requisitos.
En particular se establece que durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.
Cuestiones planteadas
Si, en el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, dicho requisito se refiere al grupo o a las entidades que lo forman individualmente consideradas.
Diferencias de cambio en moneda extranjera
Antecedentes
No existe ninguna norma en el TRLIS que establezca especialidad alguna sobre las diferencias de cambio en moneda extranjera que se registren contra la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Cuestiones planteadas
Si, por este motivo, las diferencias de cambio en moneda extranjera serán computables/deducibles fiscalmente en la medida en que cumplan los requisitos para su registro contable en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS.
Provisiones por actuaciones medioambientales
Antecedentes
De acuerdo con la literalidad del artículo 13.2, la única posibilidad de deducir los gastos registrados por estas provisiones es el planteamiento y aceptación de un plan específico a la Administración Tributaria.
Cuestiones planteadas
Si ello es así también en el caso de que tales provisiones vengan exigidas por una norma con rango legal o reglamentario o por los pactos contractuales suscritos por la entidad.
Gastos de emisión de instrumentos de patrimonio propios y gastos de constitución o primer establecimiento
Antecedentes
La norma de valoración 9.4 del PGC determina que el importe de las transacciones que se realicen con los propios instrumentos de patrimonio, se “registrará en el patrimonio neto, como una variación de fondos propios, (…) ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias”.
Cuestiones planteadas
Si, los gastos de emisión o amortización de instrumentos de capital propio, así como los anteriormente denominados como “gastos de constitución o primer establecimiento”, al ser registrados conforme a la Norma de Valoración 9ª.4 directamente contra el patrimonio neto de la entidad como menores reservas, serán fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en aplicación de lo dispuesto por el artículo 19.3 del TRLIS.
Exención por dividendos y plusvalías del artículo 21 del TRLIS/deducción por doble imposición de los artículos 30 y 32
Antecedentes
El artículo 21 del TRLIS y los artículos 30 y 32 hacen referencia a la exención por dividendos y plusvalías, así como a la deducción por doble imposición respectivamente.
Cuestiones planteadas
Si los activos financieros incluidos en las carteras de activos mantenidos para negociar o de activos a valor razonable con cambios en la cuenta de PyG pueden disfrutar de estos beneficios fiscales en relación a las revalorizaciones registradas contra PyG por imperativo de la norma contable, siempre y cuando los porcentajes de participación, el período de tenencia, el gravamen al que se haya sometido a la entidad participada, así como la naturaleza de las rentas obtenidas por esta última, cumplan las condiciones establecidas en dichos artículos.
Fondo de comercio de fusión
Antecedentes
Se mantiene la regulación actual del artículo 89 del TRLIS, si bien se han incluido en el mismo determinadas adaptaciones terminológicas que pretenden, a estos efectos, la neutralidad fiscal de las modificaciones contables que afectan a este artículo.
Cuestiones planteadas
Si la fecha en que debe calcularse la diferencia de fusión es la fecha de efectos mercantiles de la fusión (fecha de presentación al Registro de la escritura de la operación) o, tal y como dispone la Norma de Valoración 19ª del PGC, es la fecha de adquisición (es decir, aquélla en la que la empresa adquirente toma control del negocio o negocios adquiridos: por ejemplo, en una adquisición de una entidad y posterior fusión impropia, la fecha sería la de adquisición inicial).
Si la deducción de la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada, con el límite máximo de la veinteava parte de su importe, no está sujeta a los requisitos del apartado 6 del artículo 12 del TRLIS, y ello por cuanto que (i) la citada diferencia, definida a efectos meramente fiscales, no es un “fondo de comercio” en el sentido de la nueva normativa contable, por lo que no se puede aplicar una regla sobre el tratamiento fiscal del concepto contable “fondo de comercio”, y (ii) en todo caso, el artículo 89 del TRLIS constituye una norma especial en la que no existe referencia alguna al cumplimiento de estos requisitos2, lo que prevalece sobre el régimen previsto en cualquier otra norma fiscal general.
Si, teniendo en cuenta que la corrección valorativa por deterioro de esta diferencia no es objeto de regulación específica por el TRLIS, y de acuerdo con el artículo 10.3 del TRLIS, puede entenderse que el impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias de dicho deterioro tendrá la consideración de fiscalmente deducible, siempre y cuando el mismo haya sido determinado en aplicación de las normas previstas en el Código de Comercio o en las demás leyes relativas a dicha determinación.
Todo ello con independencia (i) del importe de dicha corrección valorativa por deterioro (que, en cualquier caso, no podrá superar el valor de dicha diferencia una vez descontados los importes que previamente hubieran podido deducirse en aplicación de la deducción por veinteavas partes no vinculada a registro contable alguno) y (ii) del cumplimiento o no de los requisitos establecidos para dicha deducción.
En Madrid a 25 de marzo de 2009
1 Los fondos de comercio han pasado de ser objeto de una amortización contable sistemática que, en cualquier caso, no podía exceder de veinte años, a un entorno contable en el que no son objeto de amortización, sino que se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro de su valor, procediéndose, en su caso, al registro de una corrección valorativa por deterioro contra la cuenta de pérdidas y ganancias.
2 Entendemos que la referencia al artículo 12.6 del TRLIS se corresponde con los posibles fondos de comercio que pudieran estar registrados en el balance de la sociedad absorbida y que, lógicamente, debieran estar sujetos a las reglas del artículo 12.6 en lo referente a su deducibilidad fiscal futura.